當(dāng)前快訊:債券折價或溢價:應(yīng)稅利息金額與納稅義務(wù)發(fā)生時間
作者| 王冬生 曾春娟 張欣(北京智方圓稅務(wù)師事務(wù)所)
不少企業(yè)有債券投資,對投資者而言,投資按照面值發(fā)行的債券,增值稅應(yīng)稅利息的確認(rèn)與納稅義務(wù)發(fā)生時間,沒有多少異議。但是投資折價發(fā)行或溢價發(fā)行的債券,應(yīng)稅利息的確認(rèn)與納稅義務(wù)發(fā)生時間,就有不少分歧。本文基于增值稅關(guān)于利息和納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定,通過兩個小例子,分析投資人投資折價或溢價債券的利息增值稅問題。
(相關(guān)資料圖)
包括如下三個問題:
一、增值稅有關(guān)規(guī)定
二、債券折價發(fā)行案例
三、債券溢價發(fā)行案例
一、增值稅有關(guān)規(guī)定
增值稅與本文分析問題有關(guān)的規(guī)定,主要是對貸款服務(wù)的定義,及納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定。先了解有關(guān)規(guī)定,是正確分析問題的基礎(chǔ)。
(一)如何理解利息?
與利息有關(guān)的增值稅問題,包括貸款服務(wù)的定義、應(yīng)稅利息銷售額等問題。
關(guān)于利息的定義及銷售額的規(guī)定,在《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅(2016)36號,以下簡稱36號文)中。
1、貸款服務(wù)
利息是因提供貸款服務(wù)取得的報酬,必須先了解貸款。
(1)貸款定義
按照36號文附件一的稅目注釋,“貸款,是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動。”
(2)貸款行為列舉
36號文在定義的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步列舉某些具體的貸款類型,具體包括:
各種占用、拆借資金取得的收入,包括金融商品持有期間(含到期)利息(保本收益、報酬、資金占用費、補(bǔ)償金等)收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入,以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入,按照貸款服務(wù)繳納增值稅。
融資性售后回租,是指承租方以融資為目的,將資產(chǎn)出售給從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)后,從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)將該資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)務(wù)活動。
以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤,按照貸款服務(wù)繳納增值稅。
說到底,不管金融企業(yè)還是非金融企業(yè),只要將資金讓他人使用,不管以何種形式讓別人使用資金,其取得的報酬,無論什么名義取得,都算提供貸款服務(wù),都算取得利息,都應(yīng)繳納增值稅。
2、銷售額
36號文附件二規(guī)定了如何確定貸款服務(wù)的銷售額?!百J款服務(wù),以提供貸款服務(wù)取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷售額。”
(二)納稅義務(wù)發(fā)生時間
36號文附件一第45條,對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間,做出一般性規(guī)定,其中就有適用于利息的規(guī)定。
按照第45條,其與確定利息收入納稅義務(wù)發(fā)生時間有關(guān)的規(guī)定,是第一款。
“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當(dāng)天。
收訖銷售款項,是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。
取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天,是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。”
就債券投資者而言,其利息收入的納稅義務(wù)發(fā)生時間,是發(fā)行人在發(fā)行債券前,明確的利息支付時間。
二、債券折價發(fā)行案例
下面通過一個債券折價發(fā)行的案例,分析增值稅應(yīng)稅利息的納稅義務(wù)發(fā)生時間。為了敘述方便,案例中的金額與實際情況,可能有很大距離。但是不影響結(jié)論,反而便于說明結(jié)論,理解結(jié)論。
(一)案例基本情況
A公司是金融企業(yè),季度繳納增值稅。2022年1月1日,用95萬元的價格,投資面值100萬的債券,債券票面利率是12%,發(fā)行時間是1年,每半年付息一次。也就是在2022年6月30日支付利息6萬元,在12月31日支付利息6萬元,同時按照面值支付投資人100萬元。
A公司平時按照實際利率法,確認(rèn)季度利息收入,第一季度確認(rèn)利息收入4.25萬元(3+1.25),其中的3萬元,是按面值和票面利率計提的利息,1.25萬元是折價攤銷的利息。
A公司第二季度,繼續(xù)確認(rèn)利息收入4.25萬元。第二季度實際收到發(fā)行人支付的兩個季度利息6萬元,會計上確認(rèn)的兩個季度利息收入是8.5萬元,其中票面利息6萬元,折價攤銷的利息2.5萬元。
第三季度與第一季度一樣。
第四季度確認(rèn)利息收入4.25萬元,實際收到發(fā)行人支付的兩個季度利息6萬元,會計上確認(rèn)的兩個季度利息收入8.5萬元。收到發(fā)行人按照面值對付的100萬元。
(二)第一季度是否發(fā)生增值稅納稅義務(wù)?
沒有。
因為按照雙方的約定,半年付息一次,而利息收入納稅義務(wù)發(fā)生時間是約定的付息時間。因此,第一季度,A公司沒有因這筆投資,產(chǎn)生利息收入的納稅義務(wù)。
(三)第二季度應(yīng)稅利息是多少?
A公司第二季度的應(yīng)稅利息收入是多少?
兩種意見:一種是會計上確認(rèn)的利息收入8.5萬元;另一種是實際收到的利息收入6萬元。
似乎都有道理。但是第二種意見更有道理。
從本案例看,A公司的利息收入,一共是17萬元,包括每半年支付一次,一年支付兩次的利息12萬元,還有折價的利息5萬元。
按照納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定,合同約定的支付時間,才產(chǎn)生納稅義務(wù),合同約定每半年支付的利息就是6萬元,另外的5萬元,實際是債券到期時,才可以取得。所以,這5萬利息的納稅義務(wù)發(fā)生時間,應(yīng)該是12月31日。
基于以上認(rèn)識,A公司第二季度的應(yīng)稅利息是6萬元。
如同第一季度,A公司在第三季度計提的利息,由于沒到利息支付時間,不產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。
(四)第四季度的納稅義務(wù)
第四季度,A公司取得下半年的利息6萬元,同時取得折價利息5萬元,其全部應(yīng)稅利息收入是11萬元。
三、債券溢價發(fā)行案例
下面再通過一個溢價發(fā)行的案例,分析利息收入的納稅義務(wù)發(fā)生時間及應(yīng)稅銷售額。
(一)案例基本情況
B公司是金融企業(yè),季度繳納增值稅。2022年1月1日,用105萬元的價格,投資面值100萬的債券,債券票面利率是12%,發(fā)行時間是1年,每半年付息一次。也就是在2022年6月30日支付利息6萬元,在12月31日支付利息6萬元,同時按照面值支付投資人100萬元。
A公司平時按照實際利率法,確認(rèn)季度利息收入。第一季度確認(rèn)利息收入1.75萬元(3-1.25),其中的3萬元,是按面值和票面利率計提的利息,1.25萬元是溢價攤銷的利息。
A公司第二季度,繼續(xù)確認(rèn)利息收入1.75萬元。第二季度實際收到發(fā)行人支付的兩個季度利息6萬元,會計上確認(rèn)的兩個季度利息收入是3.5萬元,其中票面利息6萬元,溢價攤銷的利息2.5萬元。
第三季度與第一季度一樣。
第四季度確認(rèn)利息收入1.75萬元,實際收到發(fā)行人支付的兩個季度利息6萬元,會計上確認(rèn)的兩個季度利息收入3.5萬元,其中票面利息是6萬元,溢價攤銷的利息2.5萬元。收到發(fā)行人按照面值兌付的100萬元。
(二)各季度納稅義務(wù)分析
下面分季度分析各自的納稅義務(wù)。
1、第一季度沒有納稅義務(wù)
盡管第一季度計提利息收入,但由于沒到利息支付時間,B公司不產(chǎn)生納稅義務(wù)。
2、第二季度的應(yīng)稅利息收入
第二季度產(chǎn)生納稅義務(wù),應(yīng)稅利息收入是多少?
一種意見是實際收到的利息6萬元;
一種意見是會計確認(rèn)的利息3.5萬元。
我們認(rèn)為第二種意見更符合稅法的規(guī)定。溢價發(fā)行的債券,投資者的利息收入,不是按照票面利率支付的利息,而是溢價攤銷后的利息,投資者通過溢價的方式,減少了按照票面利率計算的名義利息收入。就B公司而言,3.5萬元更符合稅法對利息的定義。
3、第三季度沒有納稅義務(wù)
如同第一季度,第三季度不到付息時間,不產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。
4、第四季度的納稅義務(wù)
如同第二季度,第四季度的應(yīng)稅利息收入,就是會計上確認(rèn)的利息收入3.5萬元。
總之,包括債券投資在內(nèi)的金融業(yè)增值稅問題,由于現(xiàn)行法規(guī)不是很完善,金融產(chǎn)品不斷創(chuàng)新,經(jīng)常遇到一些眾說紛紜,難以處理的增值稅問題。但無論如何復(fù)雜,回到稅法的基本規(guī)定,總可以得出有說服力,風(fēng)險可控的處理方式。
關(guān)鍵詞: 債券折價或溢價應(yīng)稅利息金額與納稅義務(wù)發(fā)生時間
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